Анализ материальных затрат 2 страница

Анализ потерь от брака

Потери от брака по своей сущности являются непроизводительны­ми затратами. В ряде производств, где при современном уровне их технологии брак полностью предотвратить невозможно, эти потери планируются в определенных размерах. В таких случаях неиспользо­ванные резервы отражает сумма сверхплановых потерь.

Потери от брака в себестоимости продукции определяются как разность между затратами на брак и стоимостью компенсирован­ных затрат. В свою очередь затраты на брак складываются из се­бестоимости окончательно забракованных изделий и расходов на исправление брака. Компенсация части затрат на бракованную про­дукцию может осуществляться за счет взыскания определенных сумм с лиц и организаций — виновников брака и за счет его использования.

Кроме абсолютных показателей потерь от брака и затрат на него, в ходе экономического анализа определяются также следующие от­носительные показатели:

• средний уровень затрат на брак — отношение суммы затрат на брак к цеховой себестоимости продукции, %;

• средний уровень потерь от брака — отношение суммы потерь от брака к цеховой себестоимости продукции, %;

• доля невозмещенных затрат — отношение суммы потерь от бра­ка к сумме затрат на брак, %.

Исходными данными для анализа являются калькуляции себестои­мости отдельных изделий, регистры бухгалтерского учета, расшифро­вывающие данные счета 28 «Потери от брака», извещения о браке и наряды на его исправление и другие первичные документы. Рассмот­рим следующий пример:

1) затраты на окончательный брак — 380 тыс. руб.;

2) расходы по исправлению брака — 340 тыс. руб.;

3) итого затрат на брак (стр. 1 + стр. 2) — 720 тыс. руб.;

4)сумма компенсированных затрат — 520 тыс. руб.;

5) потери от брака в себестоимости продукции (стр. 3 - стр. 4) —200 тыс. руб.;

6) цеховая себестоимость выпущенной продукции — 40 300 тыс.

руб.

Согласно указанным данным средний уровень затрат на брак составил 1,79% (720: 40 300 х 100), средний уровень потерь от брака — 0,50% (200: 40 300 х 100), а доля невозмещенных за­трат — 27,8% (200: 720 х 100). Эти показатели анализируются в динамике за ряд периодов, а если брак планируется — то и по сравнению с планом.

Следует изучать также динамику соотношения затрат на оконча­тельный брак и его исправление. В приведенном примере оно состави­ло 1,12 (380: 340), а доля окончательного брака в общих затратах — 52,8% (380: 720 х 100). Чем выше удельный вес окончательного брака, тем хуже на предприятии осуществляется межоперационный и межцеховой контроль за качеством деталей и полуфабрикатов.

Затем общие данные о браке детализируются по местам возник­новения (производствам, цехам, участкам), причинам и виновникам. Возможные причины брака — это несоблюдение технологии, низкая квалификация рабочего, неисправность оборудования, недоброкачествен­ность материалов, отсутствие контроля за качеством продукции. Рас­смотрение всех этих вопросов является предметом технико-эконо­мического анализа себестоимости продукции.

К неиспользованным резервам возможного снижения себестои­мости следует отнести сумму ее удорожания в результате потерь от брака (200 тыс. руб.).

Анализ расходов на продажу

Расходы на продажу — это комплексные (многоэлементные) рас­ходы, связанные со сбытом (реализацией) продукции, товаров, работ и услуг. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгал­терского учета в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, в их составе отражаются сле­дующие расходы:

• на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продук­ции;

• по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, по­грузке в транспортные средства;

• комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посред­ническим организациям;

• по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельско­хозяйственным производством;

• на рекламу;

• на представительские расходы;

• на другие аналогичные по назначению расходы.

Большая часть из приведенных видов затрат относится к перемен­ным (условно-переменным), т.е. в той или иной степени они зависят от объема продаж. К таким затратам могут быть отнесены расходы на тару, упаковку, доставку продукции, рекламу, представительские расходы.

Анализ следует начинать с определения абсолютных отклонений в целом по статье расходов и по каждому их виду в отдельности, а в части переменных затрат — еще и с расчета относительных откло­нений:

где J₀р — темп Роста (снижения) объема продаж (ОР); причем объем продаж может быть измерен по базовым (плановым) продажным це­нам, базовой (плановой) производственной себестоимости либо на ос­нове объема реализации в натуральном выражении.

Относительные отклонения по каждому виду переменных затрат характеризуют экономию (перерасход) за счет соблюдения сметных расходов

Влияние изменения объема продаж определяется путем умноже­ния предусмотренных сметой сумм затрат на индекс прироста (сни­жения) объема реализации:

Совместное влияние обоих факторов отражает величину абсо­лютного отклонения от сметы по каждой статье затрат:

Детализация причин отклонений от смет затрат по каждому виду расходов производится по данным аналитического учета к счету 44 «Расходы на продажу». К резервам возможного снижения себестои­мости продукции в части расходов на продажу следует отнести сум­мы неоправданных перерасходов по отдельным их видам.

Состав и группировка резервов возможного снижения себестоимо­сти продукции, которые могут быть выявлены в результате проведен­ного анализа статей затрат, представлены на рис. 9.5.

9.4. Маржинальный анализ себестоимости продукции

9.4.1. Основные понятия и значение маржинального анализа

Выше была рассмотрена методика анализа себестоимости на базе традиционной системы бухгалтерского учета и калькулирования полной себестоимости продукции. Такой анализ обычно является ретроспективным, так как проводится по итогам хозяйственной деятельности организации за прошедший период, когда уже ничего нельзя исправить, а выявленные резервы расцениваются как упу­щенные возможности.

При этом использовалась следующая модель взаимосвязи себе­стоимости (С) и прибыли (П):

где q - количество реализованной продукции в натуральных еди­ницах- р — цена реализации данного вида продукции; с — себе­стоимость единицы данного вида продукции; ОР - выручка от продаж.

Таким образом, прибыль рассматривалась как разность между выручкой от продаж и полной себестоимостью продукции.

Методика основывалась на предположении, что все факторы изме­няются независимо друг от друга, размер прибыли пропорционален объему реализации, а себестоимость влияет на прибыль в той же сумме, в какой изменилась она сама, но с обратным знаком. Однако это не совсем так.

Дело в том, что при увеличении объема производства себестои­мость единицы продукции снижается, так как при этом обычно возра­стает только сумма переменных расходов, а сумма постоянных расхо­дов не изменяется (при данном уровне использования производствен­ных мощностей). И наоборот, при спаде производства себестоимость единицы продукции повышается, так как на нее приходится больше постоянных расходов.

Более точная взаимосвязь между затратами, прибылью и объемом продаж устанавливается в системе управленческого учета затрат, назы­ваемой «директ-костинг». В рамках этой системы проводится маржи­нальный анализ, получивший такое название от понятия «маржиналь­ный доход», который является производной величиной от выручки и затрат.

Система «директ-костинг» строится на базе деления всех затрат организации на переменные (условно-переменные) и постоянные (ус­ловно-постоянные) и учете неполной себестоимости, включающей только переменные издержки. Другие виды затрат возмещаются из выручки.

К условно-переменным относятся такие затраты, которые изме­няются в зависимости от изменения объема производства: расходы сырья, материалов, топлива, энергии на продукцию, заработная плата рабочих-сдельщиков, отчисления на социальные нужды и т.п. С уве­личением объема производства возрастают и суммарные переменные затраты, а в расчете на единицу объема продукции они не изменяют­ся. Если объем производства снижается, то уменьшаются и суммар­ные переменные расходы, а в расчете на единицу объема продукции они остаются прежними.

К условно-постоянным относятся расходы, непосредственно не зависящие от объема производства и реализации продукции: аморти­зация, арендная плата, проценты за пользование банковским кредитом, административно-управленческие расходы и др. Постоянные расхо­ды на единицу объема продукции уменьшаются (увеличиваются) при соответствующем увеличении (уменьшении) объема производства. Суммарные же постоянные затраты в связи с его колебаниями не изменяются.

Следует отметить, что постоянные затраты не зависят от объема продукции лишь до определенного предела, т.е. до тех пор, пока нара­щивание объемов производства не потребует увеличения производ­ственных мощностей, роста аппарата управления и т.п. Этот диапазон в литературе называется релевантным.

Существуют еще и так называемые смешанные расходы, которые состоят из переменной и постоянной частей, например почтовые и телеграфные расходы,

затраты на ремонт оборудования и др. Эти за­траты делятся между постоянными и переменными либо пополам, либо в другой принятой в организации пропорции.

Группировка затрат на постоянные и переменные не может быть определена раз и навсегда даже в конкретной организации, а долж­на пересматриваться в соответствии с изменениями условий дея­тельности.

В экономической литературе для повышения точности и объек­тивности разделения затрат на переменные и постоянные предла­гается ряд специальных методов: метод высшей и низшей точки объема производства, графический способ, метод наименьшей точ­ки и др.

В реальных условиях работы конкретных организаций на величи­ну затрат могут влиять не только изменения объема производства, но и другие факторы, например инфляционное изменение цен и тарифов на материальные ресурсы; совершенствование организационно-техни­ческого уровня производства; изменения в налоговом и бухгалтер­ском законодательствах и др.

В связи с этим маржинальный анализ себестоимости дает надеж­ные результаты только при соблюдении следующих условий (в за­данном релевантном диапазоне):

• равенства объема производства и объема продаж;

• подразделения всех затрат на переменные и постоянные;

• неизменности постоянных затрат относительно объема произ­водства;

• пропорциональности изменения переменных затрат в связи с колебаниями объема производства;

• неизменности цен материальных ресурсов и продукции;

• отсутствия структурных сдвигов в объеме продукции. Одним из основных в системе «директ-костинг» является понятие

маржинального дохода (МД) (иначе — маржа, валовая маржа, валовая прибыль). Он представляет собой выручку от продаж сверх перемен­ных затрат

С другой стороны, маржинальный доход является источником по­крытия постоянных расходов (С_пост) и образования прибыли

Если сумма постоянных затрат превысит маржинальный доход, то у предприятия образуются убытки.

Показатель маржинального дохода является одним из важнейших в системе управленческого учета и анализа. На его основе рассчиты­ваются порог рентабельности (точка безубыточности), запас финансо­вой устойчивости организаций, величина планируемой прибыли, реша­ются вопросы, связанные с ценовой политикой и структурой ассорти­мента продукции.

Порог рентабельности представляет собой сумму выручки, необ­ходимой для покрытия полных затрат. При этом организация не по­лучает ни прибыли, ни убытка¹, а МД = С_пост. Порядок расчета порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации бу­дет изложен ниже.

Рассмотренные нами важнейшие понятия управленческого анали­за себестоимости продукции (переменные и постоянные затраты, мар­жинальный доход, порог рентабельности, или критический объем про­изводства) наглядно представлены на графике (рис. 9.6).

Анализ взаимосвязи затрат, прибыли и объема продаж в системе «директ-костинг» дает необходимую информацию для принятия ряда управленческих решений:

• о привлечении дополнительных заказов;

• выборе между самостоятельным производством и закупками со стороны;

• снятии с производства отдельных изделий и оптимизации произ­водимой номенклатуры;

• снижении цены изделия в случае изменения конъюнктуры рынка.

Для решения указанных задач применение метода учета полной себестоимости может привести к ошибочным выводам.

9.4.2. Способы определения порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

Одной из наиболее важных задач, решаемых с помощью систе­мы «директ-костинг», является анализ безубыточности производ­ства. Его цель заключается в определении финансовых результа­тов при изменении уровня производственной деятельности. Полу­ченная информация имеет существенное значение для руководства организации, так как позволяет правильно обосновать производ­ственные мощности и установить, при каких объемах выпуска про­изводство будет рентабельным, а при каких оно не будет давать прибыли.

Безубыточность может быть выражена выручкой, которую не­обходимо получить (ОР_кр), либо количеством продукции в нату­ральных единицах, которое нужно продать (q_кр), чтобы обеспе­чить покрытие полных затрат. Точка q_кр находится на месте пере сечения линии выручки с линией полной себестоимости продук­ции (см. рис. 9.6).

Рассмотрим аналитические способы определения порога рентабель­ности (безубыточного объема продаж, критической точки производ­ства). По определению критическая точка отражает тот объем про­даж, при котором прибыль равна нулю (П = 0), а выручка — полной себестоимости продукции: (ОР = С или ОР = С_пер + С_пост).

Если выручку представить как произведение количества реализо­ванной продукции (q) и ее цены (р), т.е. OP = q х р, то для монономен­клатурного производства получим следующее выражение:

q * p = С_пост + С_пер х q (9.53)

Уравнение (9.53) является основным для получения различных оценок. Так, безубыточный объем производства продукции в нату­ральном выражении будет равен

Учитывая, что цена за вычетом переменных расходов представля­ет собой маржинальный доход по изделию, формула (9.54) примет следующий вид:

Используя основную формулу (9.53), можно определить критическую продажную цену (нижнюю цену изделия), при которой прекращается покрытие полных затрат

Рассмотрим следующий пример. Допустим, что организация про­изводит продукцию одного наименования, при этом

1) р = 1000 руб.;

2) С_пер = 600 руб.;

3)С_пост = 80 000 руб.

Количество изделий, которое предприятию необходимо произ­вести, чтобы достичь безубыточной работы, рассчитаем по форму­ле (9.54):

q_Kp = 80 000: (1000 - 600) = 200 ед.

Если умножить правую и левую части равенства (9.54) на цену изделия, то получим формулу для определения критического объема продаж в стоимостном выражении:

Приведенная выше методика может применяться только теми орга­низациями, которые производят либо один вид продукции, либо про­дукцию, которую можно привести к единому условно-однородному измерителю.

В условиях рынка во избежание банкротства организации не могут разрабатывать свою производственную программу на основе одной, даже самой выгодной позиции номенклатуры, а вынуждены осуществ­лять диверсификацию производства.

В экономической литературе предлагаются различные вариан­ты расчета критического объема продаж при производстве несколь­ких видов продукции. Так, в работе [8] приводится следующая формула:

где q_Кр, — пороговое значение объема производства i-го изделия в натуральном выражении в точке безубыточности; y_i — удельный вес i-го изделия в общей выручке от продаж.

Главным в данном способе является обоснованное определение суммарной величины постоянных затрат и их доли, приходящейся на отдельные виды продукции. Распределение постоянных затрат по изделиям может осуществляться пропорционально выручке от про­даж (как в формуле (9.59)), переменным затратам или другим базам, выбранным самой организацией.

В работе [6] для тех же целей предлагается следующее уравнение:

В этом уравнении столько переменных, сколько видов про­дукции необходимо произвести предприятию.

Следует отметить, что методика анализа взаимосвязи объема про­изводства, себестоимости и прибыли для многономенклатурных орга­низаций разработана еще недостаточно, поэтому в практической дея­тельности отечественных организаций маржинальный анализ пока еще широко не применяется.

Важной задачей анализа в системе «директ-костинг» является оп­ределение запаса финансовой устойчивости (зоны безопасности) организации. Если известен порог рентабельности, то запас финансовой устойчивости (ЗФУ) определяется следующим образом

т.е. он представляет собой превышение фактически достигнутой (или планируемой) выручки от продаж над критическим объемом. В отно­сительном выражении (в процентах к фактически полученному (пла­нируемому) объему продаж)

Зона безопасности показывает, на сколько процентов объем про­даж выше критического, при котором рентабельность равна нулю. Если, наоборот, выручка оказывается ниже порога рентабельности, то у организации возникают убытки, ухудшается финансовое состояние. В этом случае необходимо сокращать постоянные затраты для сни­жения порога рентабельности.

Рассмотрим условный пример (табл. 9.16). Из приведенных дан­ных следует, что в базовом периоде организация должна была про­дать продукции на сумму 1047 тыс. руб., чтобы достичь безубыточ­ной работы. Фактическая же выручка составила 3200 тыс. руб., что превысило порог рентабельности на 2153 тыс. руб., или 67,28%. Это и есть запас финансовой устойчивости (зона безопасности) организа­ции. Она смогла бы выдержать снижение выручки от продаж на 67,28% достигнутой величины без риска потери финансовой устойчивости.

Таблица 9.16

Расчет порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

Показатели	№ стр.	Базовый период	Отчетный период	Изменения (+,-)
Выручка от продажи продукции (работ, услуг), тыс. руб.
Прибыль от продаж, тыс. руб.
Переменные затраты, тыс. руб.
Постоянные затраты, тыс. руб.
Суммарные затраты, тыс. руб.	СП
Маржинальный доход, тыс. руб. (стр. 1 - стр. 3 или стр. 2 + стр. 4)
Доля маржинального дохода в выручке, % (стр. 6: стр. 1100)		32,47	30,08	-2,39
Порог рентабельности (стр. 4: стр. 7100), тыс. руб.				+499
Запас финансовой устойчивости: а) в сумме, тыс. руб. (стр. 1 - стр. 8)				+1563
б) % (стр. 9: стр. 1100)		67,28	70,62	+3,34

В отчетном периоде фактически полученная выручка превышает порог рентабельности на 3716 тыс. руб., или 70,62%. Зона безопасно­сти расширилась на 3,34%. Это произошло в основном за счет со­кращения доли постоянных затрат в себестоимости продукции. В базовом периоде она составила 13,59% (340: 2501 х 100), а в отчет­ном — 11,22% (465: 4144 х 100), т.е. на 2,37% меньше базового значения.

9.4.3. Факторный анализ изменения порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

Для целенаправленного воздействия на безубыточность работы организации необходимо представлять систему факторов ее измене­ния и методику их анализа.

Из формулы (9.54) следует, что порог рентабельности отдельного вида продукции зависит от величины постоянных и переменных за­трат, а также от цены изделия.

Любое увеличение постоянных расходов приводит к росту крити­ческого объема, так как возникает необходимость в продаже дополни­тельного количества изделий для покрытия возросших издержек. Эта зависимость является прямо пропорциональной. Следовательно, одним из способов снижения точки безубыточности может служить конк­ретное уменьшение величины постоянных затрат.

Изменение переменных расходов действует в том же направлении, что и постоянных, но неравноценно ему. Даже незначительный рост этих затрат порождает гораздо более ощутимые изменения выручки и прибы­ли в силу действия эффекта операционного рычага.

Достаточно чувствительным по отношению к порогу рентабель­ности является фактор продажных цен. Чем выше цена, тем меньше объем продаж, необходимый для достижения точки безубыточности, и, соответственно, лучше финансовое состояние организации.

Рассмотрим пример анализа влияния факторов на изменение кри­тического объема производства (<7_кр) по изделию при следующих ис­ходных данных:

Вариант I II

Цена изделия (р), руб................... 1000 1100

Переменные затраты (С_пер), руб.... 600 660

Постоянные затраты на всю продукцию (С_пост), руб 80 000 84 000

Объем производства, ед................ 250 300

Очевидно, что в варианте II предусмотрен 10%-ный рост цены [зделия и переменных затрат и 5%-ный — постоянных расходов.

Алгоритм

расчета влияния факторов на изменение порога рентабельности способом цепных подстановок:

Из расчетов следует, что безубыточный объем продаж снизился а 9 ед. (191 - 200). Влияние факторов составило:

1) повышение суммы постоянных затрат: 210 - 200 = +10 ед.;

2) рост цены изделия: 168 - 210 = -42 ед.;

3) возрастание переменных расходов: 191 - 168 = +83 ед. Проверка: 10 - 42 + 23 = - 9 ед.

Таким образом, 10%-ное увеличение цены изделия позволило сни-ить порог рентабельности на 21% (42: 200 х 100). Аналогичное зменение переменных расходов (на те же 10%) привело к повыше-ию порога рентабельности на 41,5% (83: 200 ^х 100). Рост постоян-;ых затрат на 5% вызвал смещение вверх критической точки тоже на % (10: 200 х ЮО).

На изменение запаса финансовой устойчивости влияют те же фак-оры, что и на порог рентабельности, включая объем продаж. Для)акторного анализа данного показателя (в %) может быть использо-ана следующая комбинированная модель:

В модели формирования запаса финансовой устойчивости учитыва­ются следующие факторы: объем продаж {q), величина постоянных расходов (С_пост), цена изделия (р) и переменные затраты (С_пер).

Последовательно заменяя базовое значение каждого фактора в формуле (9.63) на отчетное, определяем изменение запаса финансо­вой устойчивости по каждому фактору в отдельности

В целом запас финансовой устойчивости (зона безопасности) орга­низации возрос на 16,3% (36,3 - 20). Это произошло под влиянием увеличения:

1) объема продаж: 33,3 - 20 = 13,3%;

2) постоянных затрат: 30 - 33,3 = -3,3%;

3) цены изделия: 44 - 30 = 14%;

4) переменных затрат: 36,3 - 44 = -7,7%.

Проверка: 13,3 - 3,3 + 14 - 7,7 = 16,3%.

Очевидно, что отрицательное влияние на изменение зоны безопас­ности, как и на порог рентабельности, оказало удорожание постоян­ных и переменных затрат, положительное — рост объема продаж и цены изделия.

При анализе в условиях многономенклатурного производства до­полнительно следует учитывать влияние структурного фактора — изменение удельного веса отдельных видов продукции в общем объеме продаж. В работе Г.В. Савицкой [14] предлагается следующая фактор­ная модель:

Критический объем продаж в стоимостной оценке, как это следу­ет из формулы (9.64), будет колебаться под воздействием изменения следующих факторов:

• суммы постоянных затрат на всю продукцию;

• структуры продукции;

• цены каждого изделия;

• величины переменных затрат по изделиям.

Контрольные вопросы

1.Что такое себестоимость продукции и каковы задачи при про­ведении ее анализа?

2.Какими обобщающими показателями характеризуется себе­стоимость продукции и каков порядок их расчета?

3.Каковы факторы изменения показателей полной себестоимости и затрат на рубль продукции?

4.Как оценить динамику (выполнение плана) по показателям полной себестоимости и затратам на рубль продукции?

5.Какой вид и какие свойства имеет модель взаимосвязи показате­лей эффективности использования производственных ресурсов и зат­рат на рубль продукции?

6.Каковы факторы изменение материало-, зарплато- и амортиза-циеемкости?

7.Как определить влияние факторов изменения материало-, зарплато-и амортизациеемкости продукции на изменения суммы прибыли?

8.Что такое постатейная группировка затрат и каково ее аналити­ческое значение?

9. Каковы факторы изменения прямых материальных затрат и методика их анализа?

10.Каковы факторы и методика анализа заработной платы произ­водственных рабочих?

11.Каков порядок общей оценки использования затрат на оплату труда и какие факторы влияют на абсолютное изменение ЗОТ по категориям персонала?

12.Каков состав и в чем заключается экономическое содержа­ние комплексных статей затрат?

13.Из чего состоят неиспользованные резервы возможного сни­жения себестоимости продукции?

14.Каковы значение и преимущество системы «директ-костинг» по сравнению с традиционным анализом затрат?

15.Какие основные понятия и показатели используются в систе­ме маржинального анализа и каковы условия надежности его резуль­татов?

16.Какой экономический смысл вкладывается в понятия порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости и каковы спосо­бы их расчета?

17.Какие факторы влияют на изменение порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости?

Литература

1.Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-про­изводственных запасов» (ПБУ 5/01). Утв. приказом Минфина Рос­сии от 09.06.2001 № 44н.

2.Проект Методических указаний по учету затрат на производ­ство продукции, работ, услуг. Официальные материалы для бухгалтера // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». 2003. №11.

3.Методические указания к разработке государственных планов экономического и социального развития СССР. М.: Экономика, 1980.

4.Аксененко А.Ф. Себестоимость в системе управления отрас­лью. М.: Экономика, 1984.

Дата добавления: 2014-12-27